编者按：2021年12月30日，财政部、税务总局发布《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（2021年第40号），规定再生资源回收企业可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税。新政自2022年3月1日起执行，而一个多月以来，各地落地实施情况不一，用废企业反映问题居多，根据华税的深入了解与观察，新政仍未彻底将废旧物资行业带出困境。
一、施“新政”走“老路”，行业模式未发生重大变革
新政出台后、执行之前，部分大型钢厂已经发布文件，通知供废自然人注册个体户等商事主体，接受3%专票（参考下图，网传为江苏沙钢发布《通知》）。但大部分钢厂仍旧观望政策中。
3月起全国主要钢厂的废钢供应量有一定幅度的下滑，其原因或是自然人黄牛正在注册企业或者寻求第三方企业合作，并且在顾虑3%税负的分摊问题。为了促进供货，部分钢厂小幅上调废钢收购价格。
至4月中旬，经调研发现，大部分钢厂仅接受回收经营企业开具的13%增值税专用发票，少部分接受1%或者3%发票的钢厂，但也要求其将发票开给钢厂旗下的工信部废钢准入企业或者有财政返还的关联公司。同时近期多地行业人员反馈，一些地方市场监管部门暂停“再生资源回收经营备案”，导致原从事废旧物资回收业务的个人无法顺利完成相关商事主体的注册登记。在种种因素影响下，2021年第40号公告执行后，再生资源行业模式依旧走“老路”，新政价值尚未完全发挥。
二、第40公告未解决成本票问题，自建台账风险依旧
“再生资源回收企业可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税”是2021年第40号公告的核心亮点，但是在解决行业增值税税负问题的同时，企业所得税税前扣除凭证问题却未能一并解决。当下，尽管新政实施，一些回收经营企业仍然执行原有的财务处理方法，即采购端自制收购凭证（黄牛散户）、自建收购台账。但这一做法存在诸多风险。
根据业内人士反映，新政实施后一些地方税局对企业以自制收购凭证、自建台账的扣除方式不再认可，要求企业提供采购业务对应的合同、付款凭证、其他外部凭证，要求补开、换开合法发票或者直接认定企业未取得合法税前凭证，不得进行税前扣除而要求企业补缴所得税、加收滞纳金。近期，部分地方税务机关开始对再生资源回收企业纳税情况开展清查，尤其关注企业所得税税前扣除凭证问题，涉案企业多以自制凭证入账扣除成本，税务机关倒查期限长、涉案金额大，企业面临补缴巨额税款、滞纳金的风险。而且这并非个案物资回收业，在再生资源回收业务进项发票无法取得这一现实问题未妥善解决前，再生资源回收企业面临的虚开发票、补缴税款等涉税风险将持续存在。
对于自制凭证进行税前扣除合法性问题，我们认为，纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定，发票仅是企业所得税税前扣除的一类“合法、有效凭证”，而不是唯一的“合法、有效凭证”。发票是企业所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除，而《企业所得税法》要求支出是“真实”发生的，证明支出发生的凭据是“真实有效”的。依据《企业所得税法实施条例》第九条关于企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用的规定，以及第八条关于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，在计算应纳税所得额时扣除。从回收企业的收购合同、付款凭证及其他业务材料中，可以看出回收企业采购货物发生的支出系企业实际发生的合理支出，虽然该支出未取得供货方开具的发票，而是以企业自制凭证入账，但仍属于当期的费用。回收企业将未开具发票的实际支出扣减年度企业应纳税所得额，符合权责发生制原则，税务机关以其不符合2018年第28号公告之规定认定不得作税前扣除的做法缺乏上位法依据。
三、“双返”企业愈发吃香，虚开风险不容忽视
2021年第40号公告明确提出“各级财政、主管部门及其工作人员，存在违法违规给予从事再生资源回收业务的纳税人财政返还、奖补行为的，依法追究相应责任。”事实上，自2021年年底以来，财税部门已经在全国范围清理不合规定的优惠政策。在此背景下，“双返”企业更加吃香。“双返”指的是享受再生资源综合利用产品退税政策的废钢准入企业、享受地方财政返还的再生资源企业。实践中，大部分废旧物资回收企业仍延续了新政实施前的业务模式，即通过“双返”企业将货物销售给钢厂等利废企业（如前述江苏沙钢《通知》反映的）。但是，实际交易过程中一些简便手续的做法严格意义上讲并不合规，进而导致一些废旧物资回收经营企业，乃至“双返”企业被认定虚开，受到刑事责任追究。根据华税实务代理经验，司法机关对于上述交易模式的质疑点集中在：
（一）货物由散户直接送往钢厂，回收企业、“双返”企业不参与实际运输。对于此，我们认为：动产交付可以分为“现实交付”和“观念交付”。“观念交付”是占有之观念的转移,即让与人在移转动产所有权时,并未将物直接交付给受让人,而仅仅是间接占有的转移，我国《民法典》第227条、第228条明确规定了动产物权“指示交付”、“占有改定”等观念交付方式。在再生资源购销贸易中，由于运输、仓储环节需要耗费大量的成本，而从散户处采购再生资源的交易零散且数量众多，进行现实的运输入库、再运输出库将使购销成本加大，因此，企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。虽然货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”。因此回收企业、“双返”企业与用废企业之间虽然没有发生物理上的货物流转，但却通过占有改定和指示交付的方式完成了货物所有权的转移，存在真实的货物及货物流转。
（二）散户认为交易发生在其与钢厂之间，与回收企业、“双返”企业无关。对于此，我们认为：第一，散户资源对于钢厂、回收企业而言均有重要的商业价值，是一项重要的商业秘密。因此，有一些掌握散户资源的钢厂不会向散户透露被挂靠方的真实信息，也不会向回收企业、“双返”企业透露散户的真实信息，否则散户势必转而直接与回收经营企业对接，寻找更多客户赚取更高利润。因此存在散户不认为自己与回收企业、“双返”企业有关的情况。第二，散户在实际供货过程中可能会通过某一个大户集中收货送货，挂靠方与被挂靠方并不直接正面接触，而且散户经营废品回收的常规状态是多次、货品繁杂、向多个客户供应，同时被不同的客户调配挂靠在不同的回收企业。由于其自身根本不会关注税务合规、发票合规、业务流程合规等问题，当然也就无法准确、全面地记住被挂靠在了哪个回收企业名下。第三，根据国家税务总局货劳司《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》及相关司法案例，双方关系符合挂靠经营的主要特征，即“借用性、独立核算、临时性”三个特征的，无须双方具有“挂靠”的明确表示，也无须双方签订书面的挂靠协议，即可认定挂靠关系存在。
（三）收取货款的“散户”实际为回收企业人员，构成资金回流。对于此，我们认为：回收企业提供的员工个人账户作为公司“资金池”，其用途在于支付/垫付散户货款，在再生资源回收业务中，此种资金流转方式已经成为行业通行做法，其目的是及时支付散户货款同时完善相关购销交易的业务、财务流程。从这一角度而言，转回到回收企业个人账户的货款实际是向散户结算货款，未返回到回收企业的对公账户，其唯一、最终的用途是与散户结算，实现散户的债权利益，属于假象回流。如果从整个再生资源采购完整的资金链条来看，资金最终归属于散户，并不存在所谓的“资金回流”现象。
（四）回收企业、“双返”企业未实际过磅，其单据系依据钢厂数据制作。对于此，我们认为：在不实际负责运输的情况下，回收企业、“双返”企业并未物理上经手货物，也就没有实施过磅的条件，对于有条件的通常派驻人员监督钢厂过磅，或者要求钢厂承诺如实记录。从客观事实来看，绝大部分钢厂是根据散户供货的实际情况制作过磅单、结算单并提供给回收企业、“双返”企业，据此回收企业、“双返”企业制作自己的过磅单/入库单、结算单，其制作单据的内容均来源于散户供货的真实信息，并非虚假。
四、平台“代开”是破局关键？仍应小心甄别
平台经济的火热将其触手延伸到各行各业，在废旧物资行业同样出现了各种服务平台，可为散户交易提供线上见证，并为散户代办工商注册、代开发票等事项。这类平台宣传为废旧物资供货商、回收经营企业提供一站式财税服务，为再生资源行业解决“第一道票”问题，但我们建议对以下问题仍应格外关注。
首先，自然人销售货物这类增值税应税行为，税务局只能代开普通发票，并且大多税务局在代开的同时还核定个人所得税，例如深圳市、山东省等地税务局会核定1.5%个税。那么自然人的税负（增值税、附加税、个税）在2.56%-4.86%之间，而废旧物资回收的利润率较低，通常走量获利，最高近5个点的税负将使黄牛个人代开发票的积极性大打折扣。如果有平台承诺收费比例低于2.56%的最低税负时，该平台的合法性、真实性就应当格外关注。
其次，自然人代开一般适用于零星小额经营业务，一些黄牛销售额也比较大，此时平台将提供服务注册为个体工商户，由于销售货物不属于国家税务总局公告2019年第8号8个行业小规模纳税人自开专票的范围，因此同样须税务局代开并征收增值税、附加税、个税，其成本比自然人代开还要高（含个体户代办成本），更是打击自然人成立商事主体的积极性。这里需要关注的是，有些黄牛销售额超过小规模纳税人年500万标准，此时面临需要拆分销售额的问题，应注意其中风险；同时大多个体户是被注册在一些“洼地”，而这些“洼地”正式监管部门关注的重点，税务风险可能随时爆发。
最后，对于回收经营企业而言，取得正规普票就意味着成本可以合法扣除，其收益是成本的25%左右的企业所得税，那么付出一定代价取得合规普票也是回收经营企业喜闻乐见的。但由此也衍生出一些平台利用他人身份信息虚假注册个体户代开发票、收取手续费牟利的违法犯罪行为，则对于回收经营企业而言，务必保证散户销售货物的真实性物资回收业，并让其自愿通过平台代开，同时也要小心甄别各类平台的资质与经营状况，避免出现开票后平台疏于管理个体户，致使个体户出现违背税务监管等现象。
